《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第1条规定，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。而会计师事务所的审计是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，通过系统化审查验证企业财务报表的真实性、准确性及合规性，并出具审计报告的专业服务。
司法会计鉴定意见和审计报告两者在活动属性、目的、执业机构资质、执业人员资质、签名人员参与要求、实施期限要求、主体权力、检材来源、检验对象、文书格式、实施步骤程序、采用方法、证明要求、保密要求、法律后果等多个方面存在差异。
在实务中的错误，突出表现为以审计报告代替司法会计鉴定报告，或者出具的司法会计鉴定报告以审计标准代替司法鉴定标准，以非财务会计资料及相关材料作为鉴定材料，在财务会计资料不完整、不充分条件下以审计准则代替司法鉴定标准，出具保留意见或者无法表示意见性质的司法会计鉴定报告，以审计函证方法收集的资料作为检材，以审计调查代替刑事侦查，对应当由诉讼机关判断的法律问题，向鉴定人提出并实施鉴定，或者鉴定人越俎代庖行使“查明案情”职权。
近日我们辩护的颜某涉嫌挪用公款、贪污、受贿一案，因案件涉及财务会计专门性问题，某县人民检察院委托某会计师事务所有限公司对案件中具体资金流向情况进行审计，对以虚增工程价款、虚列工程项目的方式骗取公款相关事项，涉及发票、记账凭证、支付凭证等财务账目进行统计整理。某会计师事务所有限公司出具《资金分析专项审计报告》。
我们审查认为，本案以审计报告代替司法会计鉴定报告是错误的。某县检察院混淆了司法会计鉴定和审计的概念，以审计报告代替司法会计鉴定报告，不能客观反映案件的真实情况，依法不能作为证据使用。
1、委托程序不合法性，缺少委托方书面委托手续
注册会计师受理司法鉴定业务，应当执行《司法鉴定程序通则》，并出具司法鉴定意见书，不应当出具审计类文书。
根据司法部发布的《司法鉴定程序通则》第十一条规定，司法鉴定机构应当统一受理办案机关的司法鉴定委托。第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。司法鉴定机构应当核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等。同时，《司法鉴定程序通则》第十六条明确规定：“司法鉴定机构决定受理鉴定委托的，应当与委托人签订司法鉴定委托书。司法鉴定委托书应当载明委托人名称、司法鉴定机构名称、委托鉴定事项、是否属于重新鉴定、鉴定用途、与鉴定有关的基本案情、鉴定材料的提供和退还、鉴定风险，以及双方商定的鉴定时限、鉴定费用及收取方式、双方权利义务等其他需要载明的事项。”
本案中，委托机关为某县人民检察院。按照前述法律规定，其应当与某会计师事务所有限公司签订司法鉴定委托书，但综合全案证据来看，未曾见到委托方书面委托手续，辩护人仅能在《资金分析专项审计报告》中看到委托单位和委托事项等信息。书面委托手续是证明司法鉴定文书、评估报告书或者审计报告来源合法的依据，客观反映案件基本情况、送检材料和鉴定要求等内容。因此，检察机关提交的某会计师事务所有限公司在没有委托方书面委托手续的情况下出具的《资金分析专项审计报告》，属于程序不合法，不能作为本案的定案依据。
2、报告记载的法律依据已废止或者与本案毫无关联性
《资金分析专项审计报告》第4页“四、分析说明”第1点“主要法律依据”记载有《中华人民共和国会计法》、财政部《企业会计准则》等，但是经过辩护人核实发现，其中司法部发布的《司法鉴定文书规范》早已被《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（2016年11月21日发布；2017年3月1日实施）废止，不能再作为法律依据；此外，本案属于刑事案件，而《资金分析专项审计报告》的法律依据却记载有《中华人民共和国民法典》，与本案毫无关联性。此外，其名为审计报告，但未依据审计方面的法律规定及审计准则。
3、部分签名人员的资格证书缺失，签名不符合法定程序，并且没有进行复核程序
根据《司法鉴定程序通则》第十八条规定，司法鉴定机构受理鉴定委托后，应当指定本机构具有该鉴定事项执业资格的司法鉴定人进行鉴定。第十九条规定，司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定；对复杂、疑难或者特殊鉴定事项，可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定。此外，第三十五条明确规定，司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。复核人员完成复核后，应当提出复核意见并签名，存入鉴定档案。
根据前述规定，鉴定至少需要由两名鉴定人亲自参与鉴定，至少由另一名具有相应资质的人员负责复核。然而《资金分析专项审计报告》中并没有复核程序，更没有复核人员相关意见及其签名，明显程序违法。
即便说，审计人员依据的是注册会计师审计规范，《资金分析专项审计报告》落款处审计人员的签名也不符合法定程序。
《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条明确规定，审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效：（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章；（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
本案中，出具《资金分析专项审计报告》的某会计师事务所有限公司属于有限责任会计师事务所，应当由主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。然而《资金分析专项审计报告》落款处仅有两名注册会计的签名盖章，并且后附两人注册会计师资格证明，但报告中并无相关证据证明他们两人属于主任会计师或者授权的副主任会计师。此外，在落款处还有另外三人的签字，他们是否属于注册会计师身份，《资金分析专项审计报告》并无相关人员资格证书证明。
4、委托事项违背中立性原则，报告内容违背客观、公正和独立原则
《人民检察院刑事诉讼规则》第二百一十九条规定，不得暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。
《司法鉴定程序通则》第五条规定，司法鉴定实行鉴定人负责制度。司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，并对自己作出的鉴定意见负责。司法鉴定人不得违反规定会见诉讼当事人及其委托的人。第十八条第三款规定，委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。
本案中，《资金分析专项审计报告》记载的检察机关委托事项是“对颜某一案中涉嫌挪用、骗取公款和受贿的款项具体资金流向情况进行审计，对以虚增工程价款、虚列工程项目的方式骗取公款相关事项，涉及发票、记账凭证、支付凭证等财务账目进行统计整理”，该委托事项明显带有倾向性的定性词语，违背司法鉴定中立性原则。在鉴定之前，委托机关就要求鉴定人确认“骗取公款相关事项”，主观上存在“先入为主、有罪推定”之嫌，容易让鉴定人在检验中直接认定被告人存在“虚增工程价款、虚列工程项目的方式”，不再认真审查检材。
此外，审计报告第4页“三、审计过程”中明确写“3.在上述审计工作程序基础上，按审计委托内容要求……形成初步审计意见（初稿）并征求各方意见”、“4.根据各方反馈意见，综合审计材料内容，复查、验证、完善审计工作底稿，最终形成审计意见并出具报告”。
以上内容可以看出，在鉴定过程中，鉴定人员与检察机关协商确定颜某挪用公款、受贿和受贿涉案金额。该会计师事务所和执业注册会计师违背了基本的客观、公正和独立原则，作出的《资金分析专项审计报告》完全不符合法律规定，不得作为证据使用。
5、报告依据未经质证的言词证据等非财务会计资料形成，不客观不真实
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字[2015]27号）第十一条规定，委托鉴定应当提供以下材料：（一）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（二）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等;（三）鉴定所需的其他相关材料。
第二十四条同时规定，制作鉴定文书须遵守以下规定：（一）鉴定意见不得超出委托要求范围；（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。
本案中，《资金分析专项审计报告》第1页记载“审计材料第1点”为颜某涉嫌挪用公款、贪污、受贿案卷宗，共179卷（电子版）；此外，在审计报告“三、审计过程”和“四、分析说明”中多次提及“结合提供的相关人员的讯问笔录”、“根据相关笔录”、“根据笔录”，以上说明《资金分析专项审计报告》是依据未经法庭质证、认证的被告人供述、证人证言等非财务会计资料形成，是不客观不真实的，完全不符合法律规定，不能作为定案依据。
6、报告中关于具体资金流向不明确，不具证明力
《资金分析专项审计报告》第17页“第五项审计意见”载明：“根据现有资料，审计确定2018年8月至2024年5月，颜某安排他人从某乡转出账户资金、受贿、虚列工程项目、虚增工程量共计4712.03万元，其中：项目管理费和手续费350.86元，实际使用资金4361.17万元。累积支出4330.90万元，剩余28.27万元不明去向。”
本案中，检察机关的委托事项是“对具体资金流向情况进行审计”，前述报告中却记载“剩余28.27万元不明去向”，说明审计报告关于资金的具体去向是不完整、不准确的，属于不明确意见，不具证明力，完全不具备司法会计鉴定意见对财务会计专门性问题确认的证据属性，更达不到刑诉法规定的“排除一切合理怀疑”的证明标准。因此，《资金分析专项审计报告》无法客观反映涉案款项的具体资金流向情况，不能作为认定案件事实的根据。
7、报告直接对定罪量刑等法律问题进行判断，超出委托范围
从本案分析，检察机关委托鉴定的目的是为了查明涉案资金的具体流向，但由于《资金分析专项审计报告》依据未经质证的言词证据等非财务会计资料形成，并不能客观反映资金的具体流向。报告中对颜某涉嫌贪污、受贿、挪用公款等定罪量刑问题进行判断认定，如报告中多次提及“采取虚增工程量、受贿等方式非法获取”、“颜某安排他人”、“颜某涉嫌贪污”、“用于个人开支”、“用于偿还刘冬个人债务”等字眼，颜某的行为是否涉嫌贪污、受贿、挪用公款罪，属于法律问题，本应由司法机关认定，但是该审计报告带有先入为主的主观偏见，通篇对行为人的客观行为及主观心理等一系列非财务会计专门性问题进行认定，明显超出委托范围。
此外，《资金分析专项审计报告》第19页“5.特别事项”中记载：“上述报告正文中，‘第五段、审计意见，颜某安排他人从某乡转出账户资金、受贿、虚列工程项目、虚增工程量共计4712.03万元’，其中：通过虚增工程量、受贿方式获取公款3398.76万元，3个公款账户亏空资金为1313.27万元。某县检察院提供的案件起诉书中受贿罪和贪污罪指控的金额合计为4500.34万元，其中：虚增工程量、受贿方式获取公款3398.76万元（与报告中审计意见一致），3个公款账户支付款项涉嫌贪污资金1101.59万元（与报告审计结论差异211.68万元）。差异原因：本次报告审计统计口径按审计期内账户总转出资金减去总转入资金等于银行亏空的金额，而纪委办案人员是结合涉案相关人员讯问笔录、以及分析材料认定的结论，因统计口径不一致，导致数据差异。”
前述内容对行为人定罪量刑等法律问题进行判断认定，与委托机关的委托事项毫无关联性，明显超出委托范围。此外，报告中按3个公款账户总转出资金减去总转入资金等于银行亏空的金额，该金额与起诉书中指控的涉嫌贪污金额明显不一致，足以证明起诉书指控颜某犯挪用公款罪、贪污罪、受贿罪明显事实不清、证据不足，无法形成完整的犯罪构成证据链条，但报告却解释称“统计口径不一致，导致数据差异”，这明显是在强词夺理。
结语
综上，我们认为，某县检察院以审计报告代替司法会计鉴定报告，并不能客观反映案件的真实情况，依法不能作为证据使用。此外，《资金分析专项审计报告》存在书面委托手续缺失、签名人员资格证书缺失、签名不符合法定程序、未按法定程序告知当事人等违反法定程序的情形。而且，委托事项违背中立性原则，而报告直接对定罪量刑等法律问题进行判断，超出委托范围，报告依据未经质证的言词证据等非财务会计资料形成，内容违背客观、公正和独立原则。因此，《资金分析专项审计报告》完全不符合法律规定，不能作为定案依据。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释（2021）》第九十八条规定：鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的；（三）送检材料、样本来源不明，或者因污染不具备鉴定条件的；（四）鉴定对象与送检材料、样本不一致的；（五）鉴定程序违反规定的；（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的；（七）鉴定文书缺少签名、盖章的；（八）鉴定意见与案件事实没有关联的；（九）违反有关规定的其他情形。
《中华人民共和国刑事诉讼法（2018修正）》第一百四十八条规定，侦查机关应当将用作证据的鉴定意见告知犯罪嫌疑人、被害人。如果犯罪嫌疑人、被害人提出申请，可以补充鉴定或者重新鉴定。
综上事实和法律规定，为查明案件事实，辩护人申请重新鉴定。
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