[第232号]【普宁市流沙经济发展公司等单位虚开增值税专用发票案】
单位共同虚开增值税专用发票如何定罪处罚

来源： 《刑事审判参考》     作者: 牛克乾     更新时间： 2016-08-15   

▍文 牛克乾

▍来源 《刑事审判参考》 总第31集

▍作者单位 最高人民法院刑二庭

一、基本案情

被告单位原普宁市流沙镇人民政府，原住所地普宁市流沙东办事处秀陇路口。

被告单位普宁市流沙经济发展总公司，住所地普宁市流沙东办事处秀陇路口。

被告单位普宁市国家税务局城区中心分局，住所地普宁市流沙北办事处建设路中段。

被告人黄少壮，男，1957年10月25日出生，曾任普宁市流沙镇镇长、镇委书记、普宁市九届人大代表。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2001年2月24日被逮捕。

被告人林郁，男，1957年2月18日出生，原系普宁市国家税务局城区中心分局局长、普宁市九届人大代表。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2001年2月24日被逮捕。

被告人何培洪，男，1956年9月19日出生，原系普宁市流沙镇。人民政府财政管理所副所长。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2001年2月24日被逮捕。

被告人黄少宜，男，1962年9月10日出生，原系普宁市流沙镇副镇长、普宁市流沙经济发展总公司总经理。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2001年2月24日被逮捕。

广东省揭阳市人民检察院以被告单位原普宁市流沙镇人民政府、普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局、被告人黄少壮、黄少宜犯虚开增值税专用发票罪、被告人林郁犯虚开增值税专用发票罪和徇私舞弊发售发票罪、被告人何培洪犯虚开增值税专用发票罪和贪污罪，向揭阳市中级人民法院提起公诉。

被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局的诉讼代表人对公诉机关指控的事实没有异议。被告单位普宁市流沙经济发展总公司的辩护人辩称该公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪。被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜及黄少壮、何培洪、黄少宜的辩护人均辩称各被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。被告人林郁及其辩护人还辩称林的行为不构成徇私舞弊发售发票罪。被告人何培洪及其辩护人还辩称何的行为不构成贪污罪而构成挪用公款罪。

揭阳市中级人民法院经审理查明：

1999年，普宁市人民政府为确保该市当年财政收支任务的实现，向该市下辖各乡镇等单位下达相应财政收支任务。下达给原普宁市流沙镇人民政府的工商各税任务基数为人民币（下同）8089万元，其中增值税任务基数为5850万元。同时规定，凡完成核定基数的，可按1998年分成数给予分成；超额完成的，属增值税部分则将该市所得分成与乡镇按4：6的比例进行分成；凡完不成核定基数的，属增值税部分按完不成额的75%扣减原分成数。普宁市人民政府同时要求下辖各乡镇一定要完成税务部门下达任务，对完成考核基数而完不成税务部门下达任务的，实行同奖同扣。同年，普宁市国家税务局为完成年度税收任务，也向该局下辖各分局等单位下达相应税收任务。其中，下达给普宁市国家税务局城区中心分局增值税、消费税“两税”任务为7127万元（后调整为6855万元）。同时规定，不能完成年度税收收入任务的，取消当年度文明税务所评比资格。原普宁市流沙镇人民政府根据实际情况，与普宁市国家税务局城区中心分局约定，如该分局超额完成年度“两税”任务，该镇则将市给予镇的超收分成的10%给该分局作业务经费。

1999年4月28日，普宁市人民政府召开外贸出口工作协调会议。会议决定全市协调信贷资金，支持帮助企业解决资金困难，扶持资金从出口退税款中抵扣，同时要求外汇、国税等部门要共同把关，确保资金回收，要求按产品出口企业的实际能力，分别挂钩有生产企业的乡镇，由乡镇实行财政补贴，支持出口退税企业。时任流沙镇镇长的被告人黄少壮在参加该协调会议的前一天，向被告人林郁了解流沙镇当年税源分布情况、第一季度税收收入完成情况及出口供货企业骗取出口退税盈亏情况，准备在参加该协调会议时作汇报，同时为确定流沙镇对出口供货企业提供财政补贴的标准及帮助企业解决预缴税款资金问题提供初步依据。林郁向黄少壮汇报了有关情况并将出口供货企业骗取出口退税盈亏情况以举例计算的方式书面提供给黄，黄并将林提供的盈亏计算经过抄记在笔记本上。

1999年5月6日，普宁市国家税务局城区中心分局向原普宁市流沙镇人民政府建议协调组织信贷资金，帮助出口供货企业解决预缴增值税税款不足的问题，同时建议按实缴增值税给予出口供货企业适当的财政补贴。同月7日，被告人黄少壮主持召开了原流沙镇属部门出口协调会，被告人林郁、何培洪、黄少宜及原流沙镇副镇长洪宇梁、镇财政管理所所长陈海河、副所长黄文鸿等参加了会议。会议讨论形成若干扶持出口供货企业出口骗税的具体措施和相应实施办法：1.以镇办企业普宁市流沙经济发展总公司的名义向银行贷款，再以支工周转金的名义，转借给出口供货企业，用于企业向税务机关预缴增值税；2.镇财政根据出口供货企业实际入库税款对企业进行补贴，服装类补贴20%，其中19.5%归企业，0.5%给普宁市国冢税务局城区中心分局作经费；机电类补贴15%，其中14.5%归企业，0.5%给普宁市国家税务局城区中心分局作经费；3.实际借贷款业务由镇财政所负责，企业需预交增值税的资金基数即借款金额由晋宁市国家税务局城区中心分局计算核定并作证实，镇财政所审核后报镇长批准；4.普宁市国家税务局城区中心分局应确保将企业多缴退库税款归还普宁市流沙经济发展总公司；5.需补贴的出口供货企业名单应先报镇长，具体操作系由企业作书面申请，普宁市国家税务局城区中心分局出具意见，镇财政管理所审核后报镇党政联席会审批。会议期间，交通银行汕头分行普宁市支行行长苏裕源等人刚好找黄少壮联系在镇政府办公楼开设营业网点事宜，黄少壮便向苏裕源提出贷款要求，林郁则提出普宁市国家税务局城区中心分局负责将借款企业多缴退库税款归还银行，苏裕源遂口头答应黄的贷款要求。会后，何培洪、黄少宜便与交通银行汕头分行普宁支行联系落实贷款事宜。1999年5月21日，黄少壮将镇属部门协调会形成的上述扶持出口供货企业出口骗税的措施和办法向镇党委书记会议和镇党政联席会议作汇报并获得一致通过。何培洪、黄少宜均参加了上述镇党政联席会议。

1999年5月18日，普宁市流沙经济发展总公司以扶持出口企业创汇流动资金的名义，由普宁市流沙镇房地产开发公司作担保，向交通银行汕头分行普宁支行贷款300万元，贷款期限3个月，被告人黄少宜在借款合同借款人法定代表人栏上签名并盖私章。同年5月26日至7月26日，普宁市流沙经济发展总公司以支工周转金的名义，先后9次将上述贷款转借给从事虚开增值税专用发票、骗取出口退税活动的同案人江极洲（另案处理），发生额计84088088元。同年8月19日，交通银行汕头分行普宁支行从普宁市流沙经济发展总公司的支工周转金帐户中将上述贷款扣还。同年8月25日至9月22日，经被告人黄少壮同意，被告人何培洪先后从原流沙镇财政所建设费帐户、原流沙镇财政所帐户中将学校建设专用资金380万元、财政资金520万元挪用划拨到普宁市流沙经济发展总公司支工周转金帐户中。同年8月26日至11月2日，普宁市流沙经济发展总公司以支工周转金的名义，先后13次将上述挪用资金转借给从事虚开增值税专用发票、骗取出口退税的同案人许汉波（另案处理）、陈木强（另案处理）、江极洲，发生额计843727793元。上述22笔借款发生额计1684508673元。普宁市国家税务局城区中心分局均作为证实单位在借款合同上盖章。黄少壮在20份借款合同的发放单位（即普宁市流沙经济发展公司）负责人栏上签名，何培洪在22份借款合同的发放单位经手人栏上签名，被告人林郁在22份借款合同证实单位（即普宁市国家税务局城区中心分局）负责人栏上签名。其中，江极洲以普宁市金倍来塑料有限公司等11家企业的名义，先后借款13次，发生额计121030521元；许汉波以普宁市华光织造制衣厂等7家企业的名义，先后借款7次，发生额计254203463元；陈木强以广东省捷盛集团有限公司的名义借款2次，发生额计220万元。

1999年6月16日至2000年1月28日，普宁市国家税务局城区中心分局经普宁市国家税务局批准，先后42次将江极洲、陈木强、许汉波在从事虚开增值税专用发票、骗取出口退税活动时向税务机关预缴税款中的多缴税款以退库税款的名义，直接划还普宁市流沙经济发展总公司，发生额计1163292812元。普宁市流沙经济发展总公司又根据江极洲、陈木强、许汉波当期借款情况，先后将其中的161071015元退还给江极洲、陈木强、许汉波。普宁市流沙经济发展总公司除于1999年8月19日将300万元归还交通银行汕头分行普宁支行外，还于1999年9月29日至2000年1月28日，先后5次将555万元归还原流沙镇财政所帐户405万元、归还原流沙镇财政所建设费帐户150万元。江极洲、陈木强、许汉波向普宁市流沙经济发展总公司所借款项至今尚有345715723元未被追回。

1999年8月，为应付国家税务总局即将对普宁市进行的税务大检查，掩盖出口供货企业虚开增值税专用发票、骗取出口退税的事买，普宁市国家税务局要求下属各分局要督促企业健全帐户、重新核买企业生产经营场地。被告人林郁将上述情况告知被告人黄少壮，同时反映部分出口供货企业无法找到相应挂靠厂家。黄少壮表示可以让镇企业办公室帮助落实。同月，原流沙镇企业办公室主任江木立协助许汉波联系有实际生产经营的厂家进行挂靠。黄少壮还伙同被告人林郁、黄少宜等人到原流沙镇上塘村江极洲开办的瑞华工、工业园，检查督促江极洲购置部分生产设备，制造虚假生产规模。

2000年7月10日，原普宁市流沙镇财政管理所向原流沙镇委镇政府提出报告，要求按原定补贴标准对出口供货企业实行财政补贴并补助普宁市国家税务局城区中心分局。同月23日，已任原流沙镇党委书记的被告人黄少壮主持召开镇党委书记会议和镇党政联席会议，同意对江极洲、陈木强等人的26家从事虚开增值税专用发票骗取出口退税的出口供货企业实行财政补贴，补贴额计176437527元；同时决定补助普宁市国家税务局城区中心分局5251972元。其中，决定对江极洲的普宁市金倍来塑料有限公司等11家企业补贴90609288元，对陈木强的普宁市永盛工艺制衣厂、普宁市丽卿工艺服装厂补贴9607028元。同年8月4日，原普宁市流沙镇人民政府拨给陈木强的普宁市永盛工艺制衣厂、普宁市丽卿工艺服装厂财政补贴9607028元，拨给涉嫌虚开增值税专用发票的杨旭恩、卓雄越、陈义诚（均另案处理）的普宁市丽艺服装玩具厂等6家企业财政补贴38792224元。因江极洲向普宁市流沙经济发展总公司的借款尚未还清，对江的补贴被扣还。普宁市国家税务局城区中心分局尚未取得上述补助款。被告人黄少宜参加了上述原流沙镇党政联席会议。

2000年8月26日，在被告人黄少宜因涉嫌参与虚开增值税专用发票、骗取出口退税被带走协助调查后，被告人黄少壮指使普宁市流沙经济发展总公司副总经理张俊和、会计陈祝英查看公司帐本，把帐本中原记录的“退税”字样涂改为“支工”字样，企图掩盖事实，逃脱罪责。

1999年，接受原普宁市流沙镇人民政府发放借款和财政补贴的江极洲、陈木强、许汉波、杨旭恩等人的32家出口产品供货企业虚开增值税专用发票价款共计49856.24万元，向普宁市国家税务局城区中心分局预缴增值税税款3390.22万元。普宁市国家税务局城区中心分局退还上述32家企业的退库税款为2017.01万元。上述32家企业为原普宁市流沙镇人民政府、普宁市国家税务局城区中心分局虚增增值税l373.22万元。原普宁市流沙镇人民政府当年度“两税”（实际仅增值税）收入实际完成6456万元，超收606万元；普宁市国家税务局城区中心分局当年度“两税”收入实际完成6855.6905万元（包括分局所辖流沙镇及大南山镇），超收6905元。原普宁市流沙镇人民政府因完成“两税”收入任务而得到普宁市财政拨给的两税分成基数和两税超收分成共计1248.86万元（其中分成基数1167.05万元，超收奖励81.81万元）。普宁市国家税务局城区中心分局从原普宁市流沙镇人民政府获得超收分成经费补贴120.7万元（实际已得119.7万元）。

江极洲、陈木强、许汉波从普宁市流沙经济发展总公司获得借款后，均将该款用于向普宁市国家税务局城区中心分局预缴增值税税款，尔后虚开增值税专用发票共计477份，税额计5056011166元。向税务机关骗取出口退税款计3388652511元。其中，江极洲以普宁市金倍来塑料有限公司等11家企业的名义，为自己虚开增值税专用发票336份，税额计3166581061元，已骗取且尚无法追回的出口退税款计2126605642元；陈木强以普宁市永盛工艺制衣厂等2家企业的名义，为自己虚开增值税专用发票42份，税额计552616049元，已骗取且尚无法追回的出口退税款计350363244元；许汉波以普宁市华光织造制衣厂等7家企业的名义，为他人虚开增值税专用发票99份，税额计1336814056元，受票单位已将98份发票向税务机关骗取出口退税款计911683625元，至今尚无法追回。

1998年12月，被告人何培洪伙同原普宁市流沙镇财政管理所所长陈海河、会计郑秋平（均另案处理）密谋分用原普宁市流沙镇财政管理所开设在交通银行汕头分行普宁支行中市场分理处的租金帐户中的存款。1999年4月，何培洪让普宁市金声电器有限公司业主郑伟宏签订2份向原流沙镇财政管理所借款共计50万元的财政支农周转金借款合同后，与郑秋平在该借款合同发放单位经手人栏上签名，陈海河在发放单位负责人栏上签名。同年5月3日和5月17日，何培洪、郑秋平先后从原流沙镇财政管理所租金帐户（户名化名李镇金）中提取现金共50万元，陈海河、何培洪各分得17万元，郑秋平分得16万元。何培洪将分得17万元存入银行准备炒股票。何培洪在涉嫌参与虚开增值税专用发票接受纪检机关调查期间，交代了伙同陈海河、郑秋平分用上述租金户存款的事实并退还所分得的17万元。陈海河、郑秋平也均已将占用公款退还。

揭阳市中级人民法院经审理认为：被告单位原普宁市流沙镇人民政府已于2000年12月5日经广东省民政厅批准，被揭阳市人民政府撤销，其行为能力和权利能力均已丧失，已不能再作为本案诉讼主体。但依照《最高人民法院关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第二百一十五条的规定，对该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员仍应作为单位犯罪案件被告人依法继续审理。被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局无视国家法律，明知他人从事虚开增值税专用发票、骗取国家出口退税犯罪活动而积极提供借贷资金和财政补贴，被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜在明知他人正在从事虚开增值税专用发票、骗取国家出口退税犯罪活动的情况下，为给各自单位谋取利益，以各自单位名义积极为虚开增值税专用发票、骗取国家出口退税分子提供借贷资金和财政补贴，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。且数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失。被告单位普宁市流沙经济发展总公司的辩护人辩称该公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪、被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜及黄少壮、林郁、黄少宜的辩护人均辩称各被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪的理由均不成立，不予采纳。被告人黄少壮是原普宁市流沙镇人民政府直接负责的主管人员，被告人何培洪是其他直接责任人员。被告人林郁是普宁市国家税务局城区中心分局直接负责的主管人员。黄少宜既是普宁市流沙经济发展总公司直接负责的主管人员，也是原普宁市流沙镇人民政府的其他直接责任人员。被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局及被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜所犯虚开增值税专用发票罪均情节严重，应分别予以处罚。在伙同江极洲等人虚开增值税专用发票的共同犯罪中，被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局起辅助作用，是从犯，依法应从轻处罚；在被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜的共同犯罪中，被告人黄少壮、林郁、何培洪起主要作用，是主犯；被告人黄少宜起次要作用，是从犯，依法应减轻处罚。被告人何培洪身为国家工作人员，竟利用职务上的便利，挪用公款数额较大，超过3个月未还，其行为又已构成挪用公款罪。对被告人何培洪，依法应予数罪并罚。被告人何培洪及其辩护人辩称何的行为不构成贪污罪而构成挪用公款罪之理由成立，可予采纳。被告人何培洪在被司法机关采取强制措施之前，能如实交代司法机关尚未掌握的挪用公款罪行，应以自首论，依法可从轻处罚。公诉机关指控被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局及被告人黄少壮、林郁、何培洪、黄少宜犯虚开增值税专用发票罪罪名成立，予以支持；但指控被告人林郁犯徇私舞弊发售发票罪依据不足，不予支持；指控被告人何培洪犯贪污罪及适用《中华人民共和国刑法》第二百零五条第二款、第三百八十二条第一款、第三百八十三条第一款不当，应予纠正。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款、第三百八十四条第一款、第二十六条第一、四款、第二十七条、第六十九条第一款、第六十七条第二款的规定，于2001年4月26日判决如下：

1.对被告单位原普宁市流沙镇人民政府终止审理：

2.被告单位普宁市流沙经济发展总公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币八十万元；

3.被告单位普宁市国家税务局城区中心分局犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币一百二十万元；

4.被告人黄少壮犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年；

5.被告人林郁犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十二年；

6.被告人何培洪犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年；犯挪用公款罪，判处有期徒刑三年；决定执行有期徒刑十二年；

7.被告人黄少宜犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。宣判后，各被告人均未提起上诉，检察机关未提出抗诉。判决已发生法律效力。

二、主要问题

1.虚开增值税专用发票犯罪中，单位犯罪与个人犯罪的界限如何掌握?

2.犯罪单位被依法撤销的情况下，如何追究刑事责任?

3.单位虚开增值税专用发票的共同犯罪中，犯罪单位之间、犯罪单位中的自然人之间可否区分主从犯?

三、裁判理由

根据刑法第二百零五条第三款的规定，单位可以成为虚开增值税专用发票犯罪的主体。司法实践中，单位虚开增值税专用发票犯罪的认定和处理是个十分复杂的问题。在本案的处理过程中，一审法院准确把握单位犯罪的法律特征和处理原则，判决是适当的。

（一）普宁市流沙镇政府、普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局均构成单位虚开增值税专用发票犯罪在虚开增值税专用发票犯罪案件中，认定是否属于单位犯罪，必须结合单位犯罪的犯罪构成具体认定。根据刑法规定和《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》，一般应从以下几个方面考虑：

1.主体方面，要看犯罪主体是否为合法单位。有两重含义：一是看究竟是单位还是个人，是否真正的单位。只有依法设立，有必要的财产或经费，有自己的组织机构和场所，能独立承担民事责任的组织才能认定为单位。对“皮包公司”、“三无公司”等公司实施的犯罪，因为此类“公司”一无经营场地、二无资金、三无经营人员，只有招牌图章，名义上是公司，实质上是假公司、真个人，应按自然人犯罪处理。另外，个人盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。二是看究竟是合法单位还是非法单位。单位不但必须是依法设立，而且设立的目的也必须是合法经营。单位虽依法定程序设立，也符合设立的实质要件，但为了进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处，而应按个人犯罪论处。

2.主观方面，要看犯意是否属于单位的意志。单位意志是指单位法定代表人、主要负责人、主管人员或其他直接责任人员的个人意志，由决策机关经过一定的决策程序所形成的单位实施犯罪行为时所持的主观心态。决策机关就是形成单位意志的机关。决策程序亦即形成单位意志的具体形式。不同的单位针对不同的具体事项，决策机关和决策程序各不相同。或由单位的法定代表人或者主要负责人决定，或由领导层（董事会、理事会、厂委会）讨论决定、或由单位全体成员（股东大会、职工代表大会等）讨论决定，经过这些程序后单位成员的意志转化而形成了单位意志。经过这些程序形成的单位意志已是一种整体意志，完全不同于单位成员的个人意志。单位成员根据单位决策机关的策划、授意、批准、指挥或默许实施的犯罪也绝不同于单位成员自己决定或擅自实施的犯罪。

3.客观方面，要看实施者是否以单位的名义实施，是否执行单位意志而实施，是否执行单位职务而实施，非法利益是否为单位所有。单位成员以个人名义实施的犯罪不能归责于单位，只能按自然人犯罪论处。单位成员假借单位名义、非履行单位职责实施为个人谋利的犯罪行为，也不能按单位犯罪论处。单位成员实施犯罪如完全是为个人谋取非法利益，即使以单位名义实施，也应认定为个人犯罪。

本案中，被告单位普宁市流沙镇政府及普宁市国家税务局城区中心分局作为国家机关，普宁市流沙经济发展总公司作为镇办企业，其主体合法性没有疑问。从案件事实来看，普宁市流沙镇政府、普宁市国家税务局城区中心分局为了获得完成相应财政收支任务、税收任务的分成，在明知所属出口供货企业系虚假企业并虚开增值税专用发票骗取国家出口退税的情况下，仍由单位负责人组织召开或参加镇属部门出口协调会、镇党委书记会议、镇党政联席会议，决定以普宁市流沙经济发展总公司的名义向银行贷款，再以支工周转金的名义转借给这些企业用于预缴增值税，以帮助完成虚开增值税专用发票骗取出口退税的违法犯罪活动，并提供财政补贴予以支持。最终虽然普宁市流沙镇政府、普宁市国家税务局城区中心分局分别超额完成了财政任务和税收征收任务，获取了分成奖励，但导致骗税分子虚开增值税专用发票税额5000余万元，骗取出口退税3000余万元，国家蒙受巨额损失。可见，本案中犯罪活动系由单位集体决策并以被告单位名义进行，非法利益归单位所有，应是单位犯罪。各被告单位明知他人从事虚开增值税专用发票骗取出口退税的犯罪活动，仍然积极提供帮助，已经构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。

（二）普宁市流沙镇政府被依法撤销，不能再作为诉讼主体追究刑事责任，但该单位的主管人员和其他直接责任人员仍应依法追究刑事责任

单位犯罪后，由于种种原因，可能发生分立、合并或者其他资产重组等情形，以及被依法注销、宣告破产等情况。司法实践中，对于在上述情况下，应追究犯罪单位中有关责任人员单位犯罪的刑事责任没有异议，但对于是否追究犯罪单位的刑事责任，存在不同意见。一种意见认为，发生上述情况，犯罪单位如同自然人的“死亡”，即使犯罪所得由变更后的新单位承接，仍不应当将变更后的单位作为犯罪主体处罚，而原单位已不存在，其亦不能被列为被告单位，按照刑事诉讼法的规定，不应再追究单位的刑事责任；另一种意见认为，我国相关的民事法律规定，民事主体发生变更的，变更前的权利和义务应由变更后的民事主体承继。原犯罪单位发生变更后，其财产流至分立、合并或者资产重组后的新单位，说明两单位之间债权债务关系并未割断。尽管民事责任不同于刑事责任，但两者的法理是相通的。除非原犯罪单位的财产已经实际消灭，司法机关不能因为单位虚拟人格的变更而放纵对债权债务实际承接的新单位刑事责任的追究，应当在其承接的债权范围内承担相应刑事责任。

我们认为，根据立法规定和一般的刑法理论，如果实施犯罪的主体没有死亡，、只要没有超过法定追诉时效，就应当依法追究刑事责任。我国刑事诉讼法第十五条第（五）项规定，“犯罪嫌疑人、被告人死亡的”，“不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪”。《最高人民法院关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第二百一十五条规定，“人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理”。根据上述规定，在犯罪单位被依法注销或宣告破产的情况下，由于其作为法人的资格已经终止，行为能力和权利能力均已丧失，犯罪单位实质上已经“死亡”，因此不能再追究单位的刑事责任。但在犯罪单位发生分立、合并或者其他资产重组等情形下，其权利义务被变更后的单位承担，从某种意义上讲，犯罪单位并不是完全的消灭或者说“死亡”。从“有罪必罚”和“罪责自负”的角度出发，只要承受犯罪单位权利义务的单位存在，应当追究单位犯罪的刑事责任。

2002年8月最高人民法院、最高人民检察院、海关总署联合下发的《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第十九条规定：“单位走私犯罪后，单位发生分立、合并或者其他资产重组等情况的，只要承受该单位权利义务的单位存在，应当追究单位走私犯罪的刑事责任。走私单位发生分立、合并或者其他资产重组后，原单位名称发生更改的，仍以原单位（名称）作为被告单位。承受原单位权利义务的单位法定代表人或者负责人作为诉讼代表人。单位走私犯罪后，发生分立、合并或者其他资产重组情形，以及被依法注销、宣告破产等情况的，无论承受该单位权利义务的单位是否存在，均应追究原单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。人民法院对原走私单位判处罚金的，应当将承受原单位权利义务的单位作为被执行人。罚金超出新单位所承受的财产的，可在执行中予以减除。”该规定可以作为我们办理单位犯罪包括单位税收犯罪案件中，遇到单位犯罪后发生分立、合并或者其他资产重组情形以及被依法注销、宣告破产等情况下，如何追究刑事责任的参照。

本案中，普宁市流沙镇政府作为机关法人，已于2000年12月5日经广东省民政厅批准，被揭阳市人民政府撤销，因此依照刑事诉讼法第十五条第（五）项的规定，不能再追究其刑事责任。因此，检察机关将原普宁市流沙镇政府作为被告单位提起公诉，属适用法律错误，一审法院依法对原普宁市流沙镇政府终止审理，并根据检察机关的指控，以单位犯罪追究原单位直接负责的主管人员和直接责任人员即被告人黄少壮、何培洪、黄少宜的刑事责任是正确的。

（三）在普宁市流沙镇政府、普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司的共同犯罪中，各被告单位之间可以区分主从犯，其中直接责任人员的地位相对于单位犯罪具有一定的独立性，根据本案情况，可以认定亦构成共同犯罪，区分主从犯

首先，普宁市流沙镇政府、普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司可以与江极洲等自然人构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。我国刑法第三十条规定单位可以作为犯罪的主体。根据刑法第二十五条关于共同犯罪的规定及刑法理论，单位也可以成为共同犯罪的主体，一个单位和其他单位，以及单位和自然人之间在共同故意的基础上可以实施共同的犯罪行为，从而构成共同犯罪。而且在单位之间、单位和自然人之间共同犯罪的情况下，根据具体案情，有的可以或者应当区分主从犯，以追究单位和自然人不尽相同的刑事责任。本案中，各被告单位无视国家法律，明知江极洲等人从事虚开增值税专用发票、骗取国家出口退税犯罪活动而积极提供借贷资金和财政补贴，双方构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。在共同犯罪中，江极洲等骗税分子与普宁市流沙镇政府起主要作用，是主犯，而普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司作为普宁市流沙镇政府的下属部门，在共同犯罪中起次要和辅助作用，是从犯，依法应当从轻处罚。虽然普宁市流沙镇政府已经被撤销，江极洲等人另案处理，但本案其他被告单位仍应作为从犯追究刑事责任。

需要强调的是，在普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司均为独立的犯罪主体和认定二被告单位在共同犯罪中均是从犯的前提下，两者之间在共同犯罪中的地位和作用也是不同的。一审法院认定，在伙同江极洲等人虚开增值税专用发票共同犯罪中，被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局起辅助作用，是从犯，依法应从轻处罚，并对被告单位普宁市国家税务局城区中心分局和普宁市流沙经济发展总公司依法判处不同数额的罚金是正确的。

其次，被告人黄少壮、林郁、何培洪与黄少宜可以并合在一起区分主从犯，以利于准确定罪量刑。最高人民法院2000年10月实行的《关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复》规定：“在审理单位故意犯罪案件时，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可不区分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚。”据此，在司法实践中，对单位犯罪中的主管人员和其他直接责任人员，按照其在单位犯罪中所起的作用，根据罪、责、刑相适应的原则，能够正确地确定刑事责任，就没必要再区分主犯、从犯；但从某种意义上讲，单位犯罪中，有关责任人员具有共同的实施单位犯罪的故意和共同的实施单位犯罪的行为，可以成立共同犯罪，在根据具体案情，如果不区分主从犯，对被告人量刑很难做到罪、责、刑相适应的情况下，也可以而且应当区分主犯、从犯。

值得注意的是，上述《批复》是针对单位犯罪的单数形态而言的，司法实践中，对于两个以上单位的共同犯罪，其中的主管人员和其他直接责任人员能否也认定构成共同犯罪，并合在一起区分主犯、从犯，存在不同意见：一种意见认为，我国刑法传统的共同犯罪理论是奠基于不同犯罪主体之间共同故意犯罪基础上的，单位犯罪具有整体性，犯罪单位中有关责任人员的犯罪依附于单位。在单位共同犯罪的情况下，可以说是单位之间构成共同犯罪，但不能认为是单位之间以及单位的有关责任人员之间分别构成共同犯罪。因此，对各单位的有关责任人员根据其组织、指挥或者参与的罪行，综合比较实行区别对待，能够做到罪刑相适应，不用并合在一起区分主犯、从犯。另一种意见认为，单位犯罪中直接责任人员的罪责具有相对独立性，形式上符合刑法第二十五条规定的“二人以上共同故意犯罪”的共同犯罪特征。理论应以服务于实践为最终目标，对于单位共同犯罪中的多个直接责任人员认定为共同犯罪，在必要时候区分主从犯，更能贯彻罪刑相适应原则。因此，单位共同犯罪案件中，其中责任人员的犯罪地位应在全案中予以考察，可以认定构成共同犯罪，区分主从犯，特定情况下，其犯罪地位不必与所在单位相一致。

我们同意第二种意见。在两个以上单位的共同犯罪案件中，一般情况下，各单位直接责任人员的犯罪地位应与本单位的犯罪地位_致，但如果这样判定其应负的刑事责任不能做到罪刑相适应的，也可以对其中的直接责任人员按照共同犯罪的规定，区分主从犯。结合前面分析，本案中，黄少壮、何培洪、黄少宜是主犯单位原普宁市流沙镇人民政府的直接责任人员，林郁是从犯单位普宁市国家税务局城区中心分局的直接负责的主管人员，黄少宜还是从犯单位普宁市流沙经济发展总公司直接负责的主管人员。在原普宁市流沙镇人民政府的犯罪中，黄少壮、何培洪是主犯，黄少宜是从犯。一审法院在依法认定各被告单位在共同犯罪中的地位的情况下，准确把握四名被告人在犯罪中所起的作用大小，认定四名被告人构成共同犯罪，尤其是认定黄少宜起次要作用，是从犯，依法减轻处罚，做到了量刑适当。

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