专用发票而未索要销售货物后未纳税的，在计算偷税数额时应减除按规定可申报抵扣的税额
▍文 高洪江
▍来源 《刑事审判参考》 总第57集
▍作者单位 最高人民法院刑二庭
一、基本案情
被告单位江西樟树市大京九加油城（以下简称大京九加油城），成立于1997年5月22日，企业住所地为樟树市吴家巷，2003年7月停业，法定代表人黄春发。
被告单位江西樟厦房地产开发有限公司（以下简称樟厦公司），成立于1998年11月24日，注册地为樟树市吴家巷开发区，法定代表人黄春发。
被告人黄春发，男，1973年3月21日出生，小学文化，大京九加油城法定代表人、樟厦公司法定代表人、董事长、总经理。因涉嫌犯偷税罪于2005年7月22日被逮捕。
江西省宜春市人民检察院以被告单位大京九加油城、樟厦公司及被告人黄春发犯偷税罪，向宜春市中级人民法院提起公诉。
被告人黄春发辩称：（1）大京九加油城不管是在增值税小规模纳税人还是增值税一般纳税人期间一直都是由税务机关包税，均按期按额缴纳了税务机关定的税收。大京九加油城是其自己的公司，本来可不做账，只是为了配合税务机关的检查，才做了一套与税务机关包税数额差不多的账。统计员吕小燕等人登记只是为了交接和被告人本人掌握销售数额的记账单，根本不是账单。被告人没有做两套账来偷税。（2）其只是要樟厦公司的会计做好账，合理规避税款，没有叫他们做两套账偷税。其辩护人的辩护意见为：（1）大京九加油城不构成偷税罪。理由是：江西省地方税务局稽查局《关于对“6•27”专案有关问题的说明》证实，樟树市地税局对大京九加油城征收营业税、城建税等地税，采取的是核定征收，大京九加油城按时缴纳了核实的税额，履行了纳税义务，不存在偷逃税。
樟树市国家税务局《关于“6•27”专案有关问题的说明》证实，樟树市国税局对大京九加油城从1997年12月至1998年7月的税收实行“定期定额”征收，每月定为26400元。樟树市国税局提出在此以后是按自行申报、查账征收进行增值税管理的，与客观事实不符。从大量的证据证实，樟树市国税局一直是采取核定征收增值税。大京九加油城每月按期按额履行了纳税义务。（2）大京九加油城少缴纳国家税款的行为，违反的是税收管理行政法规，并不构成偷税罪。（3）对指控樟厦公司及黄春发就该公司构成偷税罪不持异议，但黄春发只是要公司财会人员合理避税，并未让财会人员做两套账逃税，黄春发主观恶性较小。黄春发于2003年8月要求公司财务人员把原做的假账调回来，做真账，其具有悔罪表现。
宜春市中级人民法院经公开审理查明：
1.大京九加油城于1997年5月22日领取营业执照，系私营企业，法定代表人为被告人黄春发，从事汽油、柴油、特种油及其他成品油的批发零售，后利用加油城附属设施成立了大家乐美食娱乐有限公司，从事餐饮、娱乐、门面出租等业务。大京九加油城1997年12月开业，至1998年7月为增值税小规模纳税人，1998年8月经原宜春地区国家税务局批准，变更为增值税一般纳税人，至2001年8月。樟树市国税局对大京九加油城在增值税一般纳税人期间按自行申报、查账征收进行增值税管理。大京九加油城在2001年9月至12月变更为增值税小规模纳税人，2002年1月至2003年又变更为增值税一般纳税人。大京九加油城在经营期间，被告人黄春发指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃税款。樟树市国家税务局证明，大京九加油城1999–2002年采购油的供货方与大京九加油城发生业务所取得的销售收入均已于当期进行了纳税申报（税率为17%）并缴税。所以，对大京九加油城及黄春发偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额和已实际缴纳税款后的余额。根据大京九加油城现有内、外账证据，认定其偷逃增值税数额为1999年度内账2—12月份销售收入为47，481，946.64元，销项税为8，071，930.92元，购进金额为39，986，999.38元，进项税额为6，797，789.89元，应纳税额为1，274，141.03元，扣除已纳税额258，250元，实际少申报销项税额1，015，891.03元，占应缴税总额的79.73%。2000年度内账1–2月及8月份销售收入为15，241，666.2元，销项税额为2，591，083.24元，购进金额为13，045，973.17元，进项税额为2，217，815.44元，应纳税额为373，267.8元，扣除已纳税额55，803.31元，实际少申报销项税额为317，464.49元，占应缴税总额的85.05%；2002年度内账1—8月份销售收入为17，784，612.4元，销项税额为3，023，384.08元，购进金额为14，393，545.3元，进项税额为2，446，902.7元，应纳税额为576，481.38元，扣除已纳税额157，958.4l元，实际少申报销项税额为418，522.97元，占应缴税总额的72.6%。此外，2000年9—12月份内账销售收入为17，409，236.1元，销项税额为2，959，569.97元，已纳税额为52.787.86元；2001年度内账lm8月份销售收入为30，281，029.2元，销项税额为5，147，774.97元，已纳税额为156，017.76元；2003年内账隐瞒销售收入442，964.73元，销项税额为83，418.42元，上述均因内账缺失购进金额，不能确定偷税数额。综上，被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃增值税额为1，751，878.49元。
樟树市地方税务局证明，自1999年至2003年6月，地税对大京九加油城的征收方式为核定征收，核定税额为每月7500—0600元不等，含企业所得税、城建税、教育附加税。期间，大京九加油城已按核定的税额缴纳了税款。樟树市地方税务局的税务稽查报告中认定少缴的企业所得税和城建税的第一部分是按樟树市国家税务局出具的税务稽查报告中认定的数额计算得出的，而樟树市国家税务局出具的税务稽查报告认定大京九加油城少缴增值税数额计算方法不当，故地税的认定有误。所以，起诉书指控被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃地税证据不充分，不予认定。
2.樟厦公司于1998年11月24日领取营业执照，法定代表人、董事长及总经理均为黄春发，主要经营房地产开发、买卖和租赁业务。该公司在樟树市城区先后开发了春来大厦、东门菜市场和中药城三个工程项目，三个项目完工后均未办理工程决算。该公司1999年开始发生房地产销售业务。在经营期间，黄春发指使有关人员采取设置多套账簿，在外账上少列收入等手段，偷逃国家税款。经樟树市地方税务局检查认定，樟厦公司2002年度偷逃营业税775，761.2元，占应纳税总额的13.66%。
宜春市中级人民法院认为，被告单位大京九加油城、樟厦公司在经营期间，为了单位利益，采取做两套账、隐瞒公司收入、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、向税务机关作虚假纳税申报等手段，偷逃税款，且偷逃的税款为单位所有，其行为均构成偷税罪，属单位犯罪。被告人黄春发系大京九加油城、樟厦公司的法定代表人，指使公司的有关人员做两套账，偷逃税款，其行为构成偷税罪。被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上。公诉机关指控被告单位樟厦公司及被告人黄春发偷税的犯罪事实清楚，证据充分，但对被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃国税的数额计算方法不当，认定的数额有误，指控的偷税数额部分采纳，部分不予采纳。地税是核定征收纳税，核定征收期间被告单位均已按核定的税额缴纳了税款，且地税稽查报告的检查纳税情况，大部分偷税款是根据国税稽查报告的数额为依据认定的，而国税的数额计算方法不当，数额有误，故公诉机关指控偷逃地税的数额不充分，指控不予采纳。被告单位大京九加油城及被告人黄春发的辩护人辩称大京九加油城不构成偷税罪的理由与查明的事实不符，不能成立。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一、三款、第三十条、第三十一条、第二百一十一条的规定，于2007年5月18日判决如下：
1.被告单位大京九加油城犯偷税罪，判处罚金人民币1，751，878.49元。
2.被告单位樟厦公司犯偷税罪，判处罚金人民币775，761.2元。
3.被告人黄春发犯偷税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币2，527，639.69元。
一审宣判后，被告单位大京九加油城、樟厦公司、被告人黄春发均没有提出上诉，公诉机关亦未抗诉，判决发生法律效力。
二、主要问题
本案被告单位大京九加油城购进货物时应当取得但实际其未索要增值税专用发票，销售货物后亦没有按照增值税征管规定纳税，偷逃了国家税款，对此，如何认定被告单位的偷税数额，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，存在不同的意见，主要涉及有关行政法规的正确理解和适用的问题。
如果适用1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第九条的规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，那么本案被告单位的偷税数额就应当认定为销项税额，进项税额不能抵扣，也就是说，进项税额不能从偷税数额中扣除；而如果适用1998年《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（以下简称《税务总局通知》）第一条第二款的规定，“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额”，那么，被告单位的偷税数额就应当以购进货物时没有取得增值税专用发票的货物销项数额扣除已销货物进项税额后的余额来认定。
三、裁判理由
行为人购进货物时应当索要增值税专用发票而未索要，在账外销售货物后没有按照增值税征管规定纳税的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。
偷税罪属经济犯罪，偷税数额是衡量其社会危害性的主要标准，也是准确认定偷税行为的罪与非罪以及适用不同法定刑幅度的关键。由于增值税的计税方法与其他税种的不同，相对复杂，故在实践中认定偷税数额时容易产生争议，本案即属此类情况。被告单位大京九加油城利用账外经营的手段偷逃增值税的行为构成偷税罪没有争议，而对于如何准确计算其偷税数额，即在计算偷税数额时，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，是根据《暂行条例》第九条的规定不予扣除还是根据《税务总局通知》第一条第二款的规定予以扣除，在审理过程中存在不同意见。
我们认为，《暂行条例》第九条规定的内容看似与《税务总局通知》第一条第二款规定的内容相矛盾，其实不然。《暂行条例》第九条规定的是违反增值税专用发票的使用规定不予抵扣的问题，行政机关之所以作出如此规定，其本意在于促使行为人在购进货物时，索要并保管好扣税凭证、严格按照相关规定在增值税扣税凭证上注明有关事项，及时申报抵扣，规范增值税专用发票的使用；如果行为人没有按照规定进行操作，作为对增值税专用发票的不规范使用的处罚，税务机关在对行为人征收税款时，禁止行为人将已缴纳的进项税额从销项税额中抵扣，也就是对本该抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣，从而会使行为人多缴纳税款，因此，法规作如此规定是对纳税人怠于保管好扣税凭证、没有规范使用增值税专用发票行为的惩罚，带有行政处罚的性质。而《税务总局通知》则针对的是行为人采取账外经营手段偷税数额如何计算的问题，即如果纳税人采取账外经营，购销活动均不入账，那么就属于典型的偷税行为，根据该规定，其偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额，可见，其立法本意是在认定行为人构成偷税的前提下，如何计算具体的偷税数额的问题。因此，《暂行条例》第九条规定的内容与《税务总局通知》第一条第二款的规定并不矛盾，针对的是不同性质的情况，《暂行条例》针对的是不按规定使用增值税专用发票的行政违法处罚问题，前提是行为人并未偷税；而《税务总局通知》第一条第二款则针对的是账外经营构成偷逃增值税的前提下如何认定偷税数额的问题。
本案中，被告单位大京九加油城在经营期间，被告人黄春发作为法定代表人出于偷税的故意，指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃应缴的增值税款，偷逃增值税额为1，751，878.49元，占到同期应缴税额的30%以上，其行为已经构成偷税罪。可见，本案属于典型的利用账外经营的手段偷逃增值税的情形，应当适用《税务总局通知》第一条第二款的规定计算偷税数额，而不应适用《暂行条例》第九条的处罚规定。
根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款的规定，“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额”，偷税罪的偷税数额应以纳税人不缴或者少缴的税款数额来认定。具体到偷逃增值税而言，在认定的偷税数额时，从增值税的缴纳特点出发，应当根据纳税人的实际缴税情况客观计算因偷税造成国家的税款损失。如果行为人在购买货物时缴纳了进项增值税，在计算其偷逃销项增值税数额时，应当减去其已销货物的进项税额，其余数额为偷税犯罪的数额，这也是《税务总局通知》第一条第二款规定的基本精神。
本案现有证据证明，大京九加油城1999—2002年销售的油品均系在从江西省石油总公司樟树支公司等国有公司购买，销售单位和当地国税部门均出具材料证实，江西省石油总公司等国有公司，均就销售给樟树市大京九加油城的油品缴纳了销项增值税。根据增值税的征管规定，增值税缴纳税金的计税部分应是货物销出后增值部分的税金，货物购进部分的成本税额应由供货商缴纳税金，因此，大京九加油城作为货物销售商，由于其购进货物部分的增值税已由供货商向当地税务部门申报缴纳，其主观上意图偷逃或者说客观上能够偷逃的只是增值部分的应征税款，因为客观上购进货物的增值税已由供货商缴纳，这部分货物的增值税依照增值税征管规定不应再由被告单位重复缴纳，被告单位实际上也偷逃不了这部分的增值税，所以本案中被告单位大京九加油城偷逃的这部分应征税款就是其账外经营，在单位内账上记载的销售总金额与进货总金额的差额部分的增值税。按照增值税的征管规定，大京九加油城应当在购买油品时索取增值税专用发票。并在销售油品后，向国税部门申报缴纳增值税时，凭增值税专用发票抵扣进项增值税，仅就增值部分缴纳税款。但是，由于大京九加油城出于偷税的故意，在购买油品时故意没有索取增值税专用发票，也没有将此油品经营隋况计人单位申报账目，故也没有申报抵扣进项税。因此，在计算其偷税数额时，根据《税务总局通知》第一条第二款规定的计算方法，应当将其已经缴纳但没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除。综上，法院在认定被告单位大京九加油城的偷税数额时，根据国税局的有关缴税证明将大京九加油城在账外销售油品没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除是准确的。
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